Ministerio de Hacieda
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Mediante Sentencia de Inconstitucionalidad 18-2012, del 15 de noviembre de dos mil trece, la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, declaró inconstitucional el pago mínimo del impuesto sobre la renta aplicado al 1% sobre la renta obtenida, debido a que determinaba como base imponible a las rentas brutas u obtenidas, sin posibilidad de deducción de costos y gastos de productos y conservación de su fuente, lo que según dicha sentencia, violentaba la equidad tributaria en su manifestación del principio de equidad económica.

Por Decreto Legislativo 762 de fecha treinta y uno de julio de dos mil catorce, fueron aprobadas reformas a los Artículos 76, 77, 78, 79, 80 y 81 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En lo medular, las reformas a los artículos antes mencionados estaban dirigidos a la incorporación y ejecución del pago mínimo del 1% sobre la base de un activo neto complementario al impuesto sobre la renta, con el cual se garantizaría el Principio de Equidad Tributaria.

Así fue introducido un pago mínimo a la renta sobre la base del activo neto, que vino a sustituir el basado en la rentas brutas y/o gravadas.

No obstante lo anterior, una demanda fue promovida solicitando la declaratoria de inconstitucionalidad en relación al Art. 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta por contravenir el Artículo 131 Ord. 6° de la Constitución.

En este sentido los demandantes establecieron que el principio de capacidad económica, como manifestación de la equidad tributaria, exige a la Asamblea Legislativa, que al momento de decretar un impuesto, debe hacerlo estableciendo como bases imponibles únicamente variables que evidencien la riqueza disponible.

¿Qué es un Activo Neto?

En palabras sencillas es el valor total de una empresa una vez descontadas las deudas. Para efectos fiscales, la variable identificada como base imponible en la disposición impugnada, no es en realidad un activo neto, pues no es el resultado de deducir al activo total las obligaciones que el contribuyente posee con todos sus acreedores, sino que, las nuevas disposiciones califican como activo neto al resultado del activo total menos ciertas deducciones establecidas en el artículo 77 Inc. 2° de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

La Asamblea Legislativa por su parte, en su momento manifestó que el impuesto contenido en el Artículo impugnado es de carácter progresivo, pues a cuanto mayor activo imponible, mayor es el porcentaje de impuestos sobre esa base y por ende grava de forma directa las fuentes de riqueza, propiedad y renta y es personal porque se aplica sobre rentas o patrimonios pertenecientes a personas físicas o jurídicas y cuyo gravamen está graduado en función de la capacidad de pago de las mismas.

De igual forma manifestó que el impuesto será calculado aplicando a la renta disponible la tasa del 1%, valor que a todas luces es exiguo y que no representa una afectación grave en el patrimonio de las empresas, al contrario de todo el beneficio que representa para el pueblo su recolección.

El problema jurídico a resolver era determinar si el objeto sometido a enjuiciamiento de inconstitucionalidad vulnera el Principio de Equidad Tributaria en relación a la capacidad económica, dado que la base imponible no revela la capacidad de pago del tributo en cuestión, porque su cálculo o determinación del pago mínimo del Impuesto Sobre la Renta (el activo neto) no permite que el contribuyente tenga la opción de deducir las obligaciones con sus acreedores, es decir, los gastos necesarios para la producción o renta y la conservación de su fuente.

En este sentido, el Artículo 131 Ord. 6° de la Constitución, establece que es una atribución del Órgano Legislativo “decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos en relación equitativa…”. Lo anterior significa que dicha competencia legislativa y la equidad del sistema tributario o tributo está supeditada a límites materiales relativos a la capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación.

Es un deber de los ciudadanos, contribuir al financiamiento de los gastos del Estado mediante la contribución que la ley disponga, no obstante si la misma excede a la capacidad de la persona, es decir, si supera de manera manifiesta sus recursos actuales o potenciales con cargo a los cuales pueda efectivamente contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, la norma consolidaría un sistema tributario injusto.

Consecuentemente, el tributo que la Constitución exige, es aquel que no transgrede los límites formales y sustanciales en torno a la constitución y determinación del mismo; por lo que un impuesto, tasa o contribución especial que viole tales garantías deberá ser declarado inconstitucional.

La Capacidad Económica o Contributiva, es uno de los límites materiales que debe respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo. Dado que el tributo nace por razones económicas es forzoso que el aporte por parte del contribuyente, se produzca según pautas también económicas. En este sentido el legislador es llamado a estructurar un sistema tributario en que el deber de las personas de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado se efectúe en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello, constituyéndose en un auténtico presupuesto y límite de la tributación.

Dicha capacidad económica, generalmente se mide por medio de cuatro indicadores, 1) patrimonio, 2) renta, 3) consumo y 4) tráfico de bienes. El legislador sólo puede elegir como hechos que generen la obligación de tributar aquellos que revelen cierta capacidad económica y de manera congruente la base para establecer la intensidad del gravamen, y en ningún caso el tributo o el conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente debe afectar su “mínimo vital, es decir la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas de un sujeto.

Lo anterior ha sido establecido en forma reiterada en varias ocasiones por la Sala de lo Constitucional en sus sentencias: 22-IX-2010 y 2-II-2011, Amps. 445-2007 y 1005-2008.

La Capacidad Económica, considerada como principio, tiene dos manifestaciones:

  1. Objetiva: Es la capacidad que el legislador toma en cuenta cuando configura el hecho generador de un tributo, está limitado a definir como objeto de tributación únicamente la riqueza disponible, la renta neta y no las sumas destinadas a obtener los ingresos, de modo tal que la carga tributaria total sea en función de la capacidad económica real de cada contribuyente.
  2. Subjetiva: Es la carga tributaria que el contribuyente puede soportar según sus posibilidades, en este sentido, la capacidad económica para tributar comienza cuando el sujeto pasivo ha cubierto todas sus necesidades básicas y ha garantizado la fuente de la que derivan la producción de réditos o ganancias, sería arbitrario que el Estado exigiera aportaciones, cuando las mismas agoten la capacidad contributiva de los sujetos.

Así, es viable afirmar que el principio de capacidad contributiva obliga a la Asamblea Legislativa al establecimiento de tributos que tengan como presupuestos de hecho circunstancias reveladoras, directas o indirectas, de la riqueza efectiva del contribuyente, entendida como la diferencia entre la renta bruta y las erogaciones indispensables para garantizar sus mínimas condiciones de vida y la generación de renta y conservación de su fuente.

Con respecto a los Ingresos Tributarios, son todas aquellas prestaciones pecuniarias exigidas coactivamente por el Estado, como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir y para la consecución de los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público.

Los tributos tienen una serie de elementos configurativos que les dan fisonomía propia, pero existe uno común a todos, que es el hecho generador, elemento estructural que debe respetar la equidad tributaria y que constituye el o los acontecimientos económicos descritos en la norma que sirve para dar origen a la obligación tributaria que debe operar bajo el principio de normalidad, es decir que el hecho imponible debe atender a un supuesto que normalmente sea indicativo de capacidad económica.

Los tributos se dividen en tasas e impuestos, para el caso concreto, el impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador un situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente, su característica es la ausencia de vinculación entre la obligación de pagar el impuesto y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.

El Impuesto Sobre la Renta por su parte, el hecho generador es la obtención de rentas por parte de los sujetos pasivos del impuesto en el período fiscal correspondiente, entendiéndose como renta obtenida todos los productos o utilidades percibidos o devengados y derivados, del trabajo, la actividad empresarial, capital, incrementos de patrimonio no justificados y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar su origen.

Se trata de un impuesto a las utilidades o ganancias, no al patrimonio ni al capital, naturaleza personal, subjetiva, progresiva y directa, por lo que los elementos estructurales del impuesto sobre la renta deben ser manifestaciones efectivas de la capacidad económica, lo cual exige que al monto total de las rentas identificadas como hecho generador le sean deducidos los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente, de modo que el impuesto se calcule sobre una renta neta.

De lo contrario el índice de capacidad económica sería aparente y no efectivo, pues los costos de operación o gastos de producción de la renta bruta podrían ser iguales o superiores a ésta, con lo que el objeto del gravamen dejaría de ser una riqueza disponible como tal.

Teniendo en mente lo expuesto, la Asamblea Legislativa sostuvo que el Artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue aprobado con fundamento en criterios técnicos que fueron considerados en el proceso de producción normativa, en el carácter progresivo y personal del impuesto; y, por último, en el valor exiguo que significa el pago mínimo del impuesto sobre la renta.

Así, la Sala de lo Constitucional ha establecido que en el informe entregado por la autoridad emisora, no se hace mención directa o indirecta sobre cuáles son los criterios técnicos que sirvieron de fundamento para establecer como base imponible el activo neto, por lo que se procedió al análisis de los considerandos del Decreto Legislativo 762 y se concluye que sólo se realiza una introducción del pago mínimo sobre la base del activo neto, lo que significa únicamente el cambio de un elemento cuantificable  del impuesto, pero no implica que el mismo sea respetuoso del principio de capacidad económica.

En relación al carácter progresivo y personal del Impuesto, la Sala ha establecido que debe ser respetuoso de la capacidad económica del contribuyente y es que la progresividad no se desvincula de la capacidad contributiva, ni se alcanza con independencia de la misma, pues no se puede justificar el establecimiento de la base imponible del pago mínimo del impuesto sobre la renta, en función del principio de progresividad, ya que éste necesariamente se explica en función de aquél y no a la inversa.

Con respecto a la alícuota del impuesto, la Sala explica que corresponde al legislador determinar el porcentaje de la base imponible que se pagará en concepto de impuesto, pero esto no significa que este elemento numérico quede exento de obligación de respetar la capacidad económica.

En razón de lo anterior, no se logró evidenciar justificación alguna que explique cómo se garantiza el Principio de Equidad Tributaria en su manifestación de capacidad económica, pues de lo establecido en el Artículo 77, el cálculo de la base imponible (activo neto) del tributo no permite deducir el total de obligaciones que el contribuyente tiene con sus acreedores, lo cual contraviene el Artículo 131 Ord. 6° Cn.

Así el Tribunal ha entendido que para la determinación del activo neto, se permite la deducción de ciertos valores que no tienen vinculación con aquellas obligaciones que el contribuyente adquiere para la producción de la renta y la conservación de la fuente. En consecuencia el activo neto al que se aplica la alícuota del 1% se ha establecido sin considerar los costos de producción invertidos o gastos de operación realizados para generar dichos ingresos, desconociendo así el Principio de Capacidad Económica relativa a la conservación de la capacidad productiva de los contribuyentes.

Por lo tanto, la Sala de lo Constitucional declaró inconstitucional el Artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y siendo que esta disposición contiene la mayoría de elementos esenciales de la obligación tributaria como el hecho imponible, la base imponible y la alícuota del pago mínimo, los artículos 76, 78, 79, 80 y 81 de la misma Ley carecen de sentido pues todas ellas conforman una unidad sistemática, por lo que al determinar que el Artículo 77 es inconstitucional, este vicio se transmite a las disposiciones relacionadas.

Si deseas citar este artículo, hazlo así:

QUEZADA, SOFIA. “1% SOBRE EL MONTO ACTIVO NETO COMO PAGO MÍNIMO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”. Publicado en la Revista Jurídica Digital “Enfoque Jurídico” el 28 de abril de 2015.  http://www.enfoquejuridico.info/wp/archivos/2456